资产重组涉及货物转移，发票该如何开具？

　　德居正财税3群中有人咨询关于资产重组涉及的货物转移，发票该如何开具的问题，具体问题为：《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告[2011]第13号)规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。请问受让方取得的设备等资产需要取得发票吗?

　　另外，德居正财税的这位朋友还问到：资产重组涉及的货物转移，发票应如何开具，以不动产的原值还是不动产的净值开具的问题?

　　我们德居正财税对于大家的财税问题咨询是有问必答，但对于这个问题，说起来有点脸上含笑又带泪……到底咋回事呢?这么来回答吧，至于发票如何开具，这个说来话长，那就长话短说：虽然在2011年，就有文件规定纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税(国家税务总局公告2011年第13号—关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告)。

　　但在原来电子税务局不征税发票开具项目选项中，并没有“资产重组涉及的货物”这一项，只有编码607为“资产重组涉及的房屋等不动产”、编码608为“资产重组涉及的土地使用权”两项。也就是说，原来对于上述资产重组过程中涉及的房屋等不动产和土地使用权，可以开具增值税普通发票，不能开具增值税专用发票。但当时对于“资产重组中涉及的货物”并未增加至不征税项目中。

　　当时，对于如何开票，有两种观点：(1)资产重组过程中涉及的房屋等不动产和土地使用权，可以开具普通发票，主要是因为涉及土地使用权和不动产转让过户转移登记，所以税法允许开具税率栏为不征税对应编码的发票。(2)对于当时未被列入不征税编码范围货物，实务中，有观点认为，基于企业所得税前扣除管理办法，是不需要以发票作为税前扣除凭据的，对于整体转让取得货物，因不属于应税行为，资产接收方不需要取得发票，可凭双方签订的资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的整体(或者部分)转让协议及收付款凭证作为(动产)资产的入账凭证。但后来，在2020年10月份电子税务局商品和服务税收分类编码中，竟然新增了“资产重组涉及的货物”616不征税编码!

　　至此，“资产重组涉及的货物”按理说可以开具出不征税发票了，但因为具体如何开票现行税法却没有具体规定!以至于该如何开票又成了争议问题!如果开票!开票的金额是按照固定资产账面原值开?还是账面净值(原值-折旧)开?还是按照账面价值开(原值-折旧-减值)开?还是按照公允价值开?又或者还有其他什么开具方式?……至于到底该如何开票，目前实务中也存在多种观点：(1)鉴于资产重组中，转让的都是一组资产包。这组资产包会包含多种资产，且他们是总体定价，不是分别定价的，有观点认为可以根据整体价值进行分摊，按照各自分摊金额开具;(2)也有观点认为要视采用的重组方式而定，如果采用特殊性业务重组，接受资产方按账面价值计入相关科目，因此，开具发票的金额应当是账面价值入账。如果适用一般性业务重组了，接受资产方按公允价值计入相关科目，因此开具发票的金额应当是公允价值;(3)还有观点认为，即使新增了”资产重组涉及的货物“616不征税编码，资产重组中涉及的货物可以开具不征税发票，但鉴于没有明确规定的发票开具的指导政策，为了避免发票开具风险和纠纷，可继续选择沿用不开具发票，凭双方签订的资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的整体(或者部分)转让协议及收付款凭证作为(动产)资产的入账凭证的方式。鉴于如何开票无明确规定，实务理解方式也是五花八门，笔者的观点是：开票是增值税的概念，不存在按照企业所得税区分一般性税务处理、特殊性税务处理去按照不同形式开具发票的问题，也就是说怎么开票和选择一般性税务处理、特殊性税务处理方式无关。另外按照整体价值分摊的方法，到底如何分摊?怎么分摊?按照什么标准分摊都是问题!也不好操作，在德居正财税3群探讨交流中，有人认为因为涉及资产计税成本和计税收入的确定数额问题，其倾向于按企业所得税重组计税方式开具发票，但是其同时又表示，被我一通引经据典的解释说的心里没底了!可以，这个问题在实务中确实是不太好操作的。

　　笔者更倾向于暂不开具发票，继续选择沿用不开具发票，凭双方签订的资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的整体(或者部分)转让协议及收付款凭证作为(动产)资产的入账凭证的方式。还有，对于资产重组涉及的发票开具问题，鉴于税法无明确规定，实务无从下手的问题，也可以选择剑走偏锋，建议在国家税务总局或者当地税务局官网就此问题锲而不舍的留言咨询，如果得到较为明确的指导内容回复，可以将此问题及回复内容截图，作为开票处理的依据和参考。

　　另外，就以上开票问题延伸一下，换个角度来思考一下，资产重组涉及的货物以前不能开票，现在即使能够开票了，还开具的是不征税发票!那转让方对应重组资产存在的增值税留抵税额又该如何处理?如果是全部资产重组，凭《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》结转至接收方继续抵扣，这个好像没有问题，政策依据：《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第55号)。

　　如果是部分转让呢?部分转让对应的增值税留抵税额并无诸如国家税务总局公告2012年第55号对于全部资产进行重组给予的“在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣”的特殊规定，因为现行税收政策规定其属于不征税行为，意味着是不能结转到受让方继续抵扣的，政策依据：(国家税务总局公告2013年第66号—关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告)、财税〔2016〕36号附件2：营业税改征增值税试点有关事项的规定(二)不征收增值税项目第5项)。以上问题究竟该如何解决，因无明确规定，实务处理中，也是各路专家各显神通，有人认为实务中可以“两条腿走路”。先对货物开出增值税专用发票给整体资产接收方实现货物的转移，让转让方消化增值税留抵税额，如此也能使得接收方实现进项税额抵扣，这样做虽然会导致接收方前期可能会形成进项税留抵，但至少不会造成额外的税收负担;然后再对资产重组涉及的土地使用权、房屋等不动产根据45号公告开具不征税发票，完成土地使用权、房屋等不动产的转移，如此，不动产涉及的增值税、土地增值税也都不征收，可谓两全其美。但对此做法，也有人表示不屑，其认为真要按照这样子操作，其实质是不符合全部或者一并转让的条件，这样的筹划方式本身就有问题!!!对此，不知读到此处的朋友您作何理解?对此问题，笔者怀着一起共学共赢共享共进的心态，欢迎大家前来交流探讨，个人微信：何晓15991618680。

　　最后，笔者呼吁：鉴于资产重组中涉及的资产转移涉及的发票如何开具问题，以及部分资产重组下部分资产涉及的增值税留底进项如何抵扣的问题，期待有明确的税收文件尽快出台予以明确，以化解实务操作的争议。